בית המשפט העליון קבע כי אין לראות בהשלמת עבודות פנים ב"דירת מעטפת" לקראת מכירתה של דירה בפטור ממס כ"עסקה מלאכותית".
ביום 19.7.2022 ניתן פסק דין בבית המשפט העליון בעניין ע"א 6107/20 מנהל מיסוי מקרקעין תל אביב נ' נירה מעין ואח'.
באותו מקרה, ביקשו המשיבים למכור "דירת מעטפת" (אשר נעדרו ממנה מרכיבים שונים כגון כלים סניטריים וברזים, ריצוף, דלתות פנים וכו') בבניין מגורים בפטור ממס שבח. לצורך כך ולשם הפיכתה של הדירה ל"דירת מגורים" העומדת בהוראות החוק כדירה המזכה בעת מכירתה בפטור ממס, פעלו המשיבים, בסמוך לפני ההתקשרות בחוזה המכר עם רוכש, לביצוע עבודות בדירה להשלמת המרכיבים החסרים בדירה. ביצוע העבודות כאמור נעשה בידיעה כי הרוכש אינו מעוניין בכך והוא אף עתיד להרוס את השיפוץ מיד לאחד המכירה.
העניין התגלגל לפתחו של בית המשפט העליון לאחר שמנהל מס שבח ראה בעסקה דנן כ"עסקה מלאכותית" והתעלם מן העבודות שבוצעו בדירה בטרם המכירה.
בית המשפט העליון קבע בפסק הדין (בהחלטת רוב) כי השלמת בניית דירת המעטפת לפני המכירה הינה פעולה לגיטימית וכי במועד מכירתה היתה הדירה "דירת מגורים" הזכאית לפטור ממס שבח.
בית המשפט קבע כי נקודת המוצא היא שתכנון מס כשלעצמו הינו לגיטימי וכי הזכות לתכנון מס הוכרה כחלק מזכות הקניין של הנישום. הוראת סעיף 84 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963 (להלן: "החוק"), מונה שלוש נסיבות בהן רשאי מנהל מיסוי מקרקעין להתעלם מעסקה: (1) עסקה מלאכותית; (2) עסקה בדויה; (3) עסקה שאחת ממטרותיה העיקריות היא הימנעות ממס או הפחתת מס בלתי נאותה.
בית המשפט סוקר את המבחנים שבפסיקה בנוגע ל"מלאכותיות" של העסקה וקובע כי בטרם יפנה בית המשפט לבחינת הטעמים הסובייקטיביים שעמדו בבסיס העסקה שבמוקד העניין, יש לבחון תחילה האם הרים המערער (מנהל מיסוי מקרקעין) את הנטל המוטל עליו להוכיח, כי העסקה היא מלאכותית מבחינה אובייקטיבית. היינו, כי העסקה לא הייתה מתבצעת ללא היתרון המיסויי שצמח ממנה.
במקרה זה, בית המשפט קבע כי לא הוכח שמדובר בעסקה מלאכותית מבחינה אובייקטיבית וכי קיימים טעמים רבים והגיוניים למכירת דירה חדשה בבניין מגורים במצב שבו היא ראויה למגורים.
בית המשפט אף דחה את הטענה, כי יש לראות בפעולות המקדימות של המוכרים, בהתקשרותם בהסכם עם קבלן לביצוע עבודות בדירה, כ"עסקה" אשר יש להחיל לגביה את הוראות סעיף 84 לחוק. בית המשפט קבע כי: "התבוננות בעבודות הפנים בדירה כ"עסקה", תוך ניתוקן מהעסקה הכוללת והמרכזית שערכו המשיבים – מכירת הדירה, עשויה לסכל את האפשרות להתבונן במהותה האמיתית של העסקה, ובהתאם לפגום במימוש התכלית בדבר הטלת מס אמת".
בית המשפט הדגיש, כי ייתכנו מקרים בהן פעולות של נישום על מנת להיכנס לגדרו של פטור ממס ייחשבו כעסקה מלאכותית, אולם במקרה דנן מדובר בדירה בבניין מגורים, שעל פי טיבה וטבעה נועדה למגורים, אשר השימוש היחיד המותר בה הוא שימוש למגורים, והיא נרכשה על ידי המשיבים למטרת מגורים. כל אלה מביאים לכדי מסקנה, כי המחוקק התכוון להעניק פטור ממס במכירת דירת מגורים כאלה.
